1. ASPECTOS PRELIMINARES
Actualmente los activos intangibles tienen gran importancia en el mundo empresarial, puesto que representan uno de los elementos de mayor relevancia en una empresa y asimismo porque contribuyen sustancialmente a la generación de beneficios para la entidad. No obstante, podemos apreciar que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) ni su reglamento, han establecido una definición sobre lo que debemos entender por un “activo intangible”, por lo cual es necesario remitirnos a la normatividad contable para dilucidar dicho concepto.
En esa línea, la NIC 38 “Activos Intangibles” señala que un intangible es un activo de carácter no monetario y sin apariencia física, que además cumple con los criterios de identificabilidad, control y generación de beneficios económicos futuros.
Bajo este marco conceptual, en el presente informe analizaremos los aspectos más relevantes de los activos intangibles y las consideraciones que debemos tener en cuenta al efectuar su amortización para efectos del Impuesto a la Renta.
2. LA NATURALEZA LIMITADA E INDEFINIDA DE UN INTANGIBLE
Para efectos contables, la NIC 38 señala que la entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. En ese sentido, la entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
Asimismo, la mencionada NIC señala que para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar los siguientes factores:
a) La utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto;
b) Los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida;
c) La incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;
d) La estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión;
e) Las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales;
f) El nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel;
g) El periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y,
h) Si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.
3. ¿ES DEDUCIBLE LA AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES
Al respecto, debemos indicar que la LIR señala que no son deducibles: la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares, sin embargo la norma permite la amortización del precio pagado por los intangibles de duración limitada.
En ese sentido, el Reglamento de la LIR señala que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). Así también la norma añade que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
Como podemos ver, la norma solo permite el gasto deducible producto de la amortización del precio pagado por los intangibles de duración limitada, entendiéndose por éstos a aquellos cuya vida útil esté limitada
por ley o por su propia naturaleza. Cabe indicar que varios de los activos intangibles mencionados en la LIR se encuentran protegidos por las normas dadas por el Estado Peruano, dentro del marco de la propiedad industrial y de los derechos de autor. En esa línea a continuación expondremos los conceptos básicos de los activos intangibles, mencionados por la norma:
a) Las patentes
La Decisión 486 “Régimen Común sobre Propiedad Industrial” de la Comisión de la Comunidad Andina señala que las patentes se otorgan para las invenciones, sean de producto o de procedimiento, en todos los campos de la tecnología, siempre que sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial.
En ese sentido, se deben tener en cuenta los siguientes aspectos:
- Una invención se considerará nueva cuando no está comprendida en el “estado de la técnica”. Cabe indicar que el estado de la técnica comprenderá todo lo que haya sido accesible al público por una descripción escrita u oral, utilización, comercialización o cualquier otro medio antes de la fecha de presentación de la solicitud de patente o, en su caso, de la prioridad reconocida.
- Se considerará que una invención tiene nivel inventivo, si para una persona del oficio normalmente versada en la materia técnica correspondiente, esa invención no hubiese resultado obvia ni se hubiese derivado de manera evidente del estado de la técnica.
- Se considerará que una invención es susceptible de aplicación industrial, cuando su objeto pueda ser producido o utilizado en cualquier tipo de industria, entendiéndose por industria la referida a cualquier actividad productiva, incluidos los servicios.
b) Modelos de Utilidad
Al respecto, el artículo 81º de la Decisión 486 señala que se considera modelo de utilidad, a toda nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto, herramienta, instrumento, mecanismo u
otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que
antes no tenía. Asimismo, la norma señala los siguientes alcances:
- Los modelos de utilidad se protegerán mediante patentes.
- No se considerarán modelos de utilidad: las obras plásticas, las de arquitectura ni los objetos que tuvieran únicamente carácter estético.
- No podrán ser objeto de una patente de modelo de utilidad, los procedimientos y las materias excluidas de la protección por la patente de invención.
c) Los derechos de autor
La protección del derecho de autor recae sobre todas las obras del ingenio, en el ámbito literario o artístico, cualquiera que sea su género, forma de expresión, mérito o finalidad. Asimismo, cabe indicar que el autor de una obra tiene por el sólo hecho de la creación, la titularidad originaria de un derecho exclusivo y oponible a terceros, que comprende, a su vez, los derechos de orden moral y patrimonial.
d) Los derechos de llave
El derecho de llave es el elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun
cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el "valor llave", otros índices, como por ejemplo: el derecho al local, el nombre y el crédito.
Complementando lo antes expuesto, cabe indicar que según la RTF Nº 07474-3-2001 el derecho de llave es entendido como el privilegio sobre la “clientela” de una empresa.
e) Diseños Industriales
La Decisión 486 señala que se considerará como diseño industrial la apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o combinación de colores, o de cualquier forma externa bidimensional
o tridimensional, línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto.
f) Procesos o fórmulas secretas
Entendemos que este término se encuentra referido al “secreto empresarial”, el cual comprende, tanto el conocimiento tecnológico integrado por procedimientos de fabricación y producción en general como el conocimiento relativo al empleo y aplicación de técnicas industriales, resultantes del conocimiento, experiencia o habilidad intelectual que guarde una persona con carácter confidencial y que le permita obtener o mantener una ventaja competitiva o económica frente a terceros.
g) Programas de instrucciones para computadoras (software)
El software comprende un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La protección del programa de ordenador comprende también la documentación técnica y los manuales de uso.
h) Las marcas
Respecto a este concepto, debemos indicar que el artículo 134º de la Decisión 486 señala que constituye “marca” cualquier signo que sea apto para distinguir productos o servicios en el mercado. Podrán registrarse como marcas los signos susceptibles de representación gráfica. La naturaleza del producto o servicio al cual se ha de aplicar una marca, en ningún caso será obstáculo para su registro.
En ese sentido, podrán constituir marcas, entre otros, los siguientes signos:
- Las palabras o combinación de palabras;
- Las imagenes, figuras, símbolos, gráficos, logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos;
- Los sonidos y los olores;
- Las letras y los números;
- Un color delimitado por una forma o una combinación de colores;
- La forma de los productos, sus envases o envolturas;
- Cualquier combinación de los signos o medios indicados en los apartados anteriores.
i) Juanillo
El Diccionario de la Real Academia Española define al juanillo como el pago que recibe un inquilino por traspasar el derecho de arriendo. Así también, de manera general dicho término es definido como una propina o gratificación.
j) Goodwill
La NIIF 3 “Combinación de Negocios” define al goodwill (plusvalía) como un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que
no están identificados individualmente ni reconocidos en forma separada.
El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07474-3-2001 establece que según la mayoría de las acepciones del término “goodwill”, este es definido como el conjunto de atributos de una empresa que pueden ser desligados de los elementos de materialidad y que aportan valor a la entidad superiores a los de sus competidores, este activo visualiza a la empresa como una organización productiva que por si misma y por los resultados económicos que puede obtener, tiene el valor superior a aquel que se derive de la simple suma de sus elementos integrantes; asimismo, el goodwill únicamente se configura con una transferencia de un negocio en su conjunto, integrado por elementos tales como las instalaciones, el local, las existencias, las patentes o marcas entre otros. En ese sentido, el goodwiil puede ser definido como cualquier exceso del costo de la adquisición
sobre el interés de la adquiriente en el valor real de los activos y pasivos identificables adquiridos a la fecha de la transacción.
